CPA会计：报告与调整
前言
终于来到了CPA会计六大模块的最后一部分，这部分要做的，就是在之前的种种会计处理的基础上进行必要的修正或补充，将企业一个会计期间的经济活动，转化为一份财务报告。
本部分对应教材章节为：（二十二）外币折算、（二十三）财务报告、（二十四）会计政策、会计估计及其变更和差错更正、（二十五）资产负债表日后事项。其逻辑关系可以进行如下梳理：
第二十二章：外币折算
含义
记账本位币是企业经营所处的主要经济环境中的货币，企业境外经营记账本位币是选择了与企业记账本位币不同的子公司、合营企业、联营企业或分支机构（不需要在境外）。
外币折算主要涉及两种场景，分别为外币交易的折算（日常买卖）和外币财务报表的折算（合并海外子公司报表）。
外币交易的折算
外币交易是指以外币计价或者结算的交易，包括以外币标价的商品劳务购销、外币资金借贷以及其他外币结算交易（如期汇合同履约或外币债务清偿）。
汇率
企业发生的外币交易，应当在初始计量时采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币，或采用合理方法使用即期汇率的近似汇率进行折算。
（1）即期汇率
即期汇率，通常指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价（具体数据可前往中国人民银行-货币政策司-人民币汇率-人民币汇率中间价公告进行查询）。
其中，“中间价”是指银行买入价与卖出价的平均价。
（2）即期汇率的近似汇率
即期汇率的近似汇率，是指按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
外币买卖的处理
无论是企业买入还是卖出外币，都会产生汇兑损益，即借方都会产生财务费用。
外币交易的会计处理
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。
外币统账制指所有交易，无论用什么外币，发生时就立刻折算成人民币（记账本位币），只用人民币记账。外币分账制指每种货币都单独记一套账，外币交易先用原币（如美元）记账，期末再统一折成人民币编报表。
目前中国绝大多数公司采用外币统账制。
（1）交易日的会计处理
在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
（2）期末调整或结算
第一类：货币性项目
货币性项目指企业持有的货币，以及将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿还的债务，包括货币性资产与货币性负债。
其中，货币性资产主要有库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、债权投资、其他债权投资等。货币性负债主要有短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。
货币性项目期末核算时，应当以当日即期汇率进行折算，折算结果与之前产生的差额计入当期损益。
第二类：非货币性项目
非货币性项目指货币型项目以外的项目。
外币财务报表的会计处理
资产负债表中的资产、负债项目，全部采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目中除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率。
利润表中的收入和费用项目，采用交易发生时的即期汇率折算。
上述项目中折算的差额，统一在资产负债表中其他综合收益项目下列示。
第二十四章：会计政策、会计估计及其变更和差错更正
会计政策及其变更
会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策包括会计原则（重要性、可比性...）、计量基础（历史成本、公允价值...）和会计处理方法（先进先出法、加权平均法...）三个层次。
会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业会计政策一经确定，不得随意变更，只有符合下列条件之一时才可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更（被迫的）；
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息（主动的）。
会计处理
会计政策变更的会计处理有两种方法，分别是追溯调整法和未来适用法。
追溯调整法的含义是假设这个新政策从一开始就在使用，我们需要计算这个新政策如果从一开始就用，会对以前的报表产生什么影响（累计影响数），会计政策变更在绝大多数情况下均采用这种方法。
未来适用法的含义是不追溯计算对以前的影响，也无需重编以前年度的财务报表，只从变更当期开始，用新政策处理就行。只有当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不可行时，才使用未来适用法进行处理。
会计估计及其变更
会计估计概述
会计估计是指财务报表中具有计量不确定性的货币金额。例如固定资产的使用年限、坏账的计提准备等。
会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计的情形包括：
（1）赖以进行估计的基础发生了变化；
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。
会计处理
会计估计变更不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生了变化或掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。这一点同样可见CPA审计第四部分：对特殊事项的考虑的“反对后见之明”。
因此，会计估计的变更全部采用未来适用法。在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的财务报告。
前期差错及其更正
前期差错概述
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错误：
（1）编制前期财务报表是预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
简单来说就是做错账了，常见错误包括：
计算错误： 会计人员把 1+1 算成了 3。
科目用错： 应该记入“管理费用”的支出，错误地记入了“固定资产”。
事实疏忽： 漏记了一笔已经发生的销售收入或费用。
滥用政策： 为了虚增利润，故意不计提本该计提的存货跌价准备。
会计处理
对于不重要的前期差错，我们采用未来适用法。
对于能够合理确定前期差错累计影响数的，应当使用追溯重述法进行更正。
追溯重述法指在发生前期差错时，视同该项前期差错从未发生，从而对财务报告相关项目进行更正的方法。其实追溯重述法和前面的追溯调整法基本相同，只不过这里是针对“错误”进行的调整，所以单独起个名字。
第二十五章：资产负债表日后事项
概述
资产负债表日后事项的含义
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间（即资产负债表日后期间）发生的有利或不利事项。
其中年度资产负债表日（财务报表日）是每年的 12 月 31 日，财务报告批准报出日是由董事会或其他类似机构批准财务报告报出的日期。
这里可以结合CPA审计第二部分：审计的基本流程中的期后事项部分进行学习：
资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（简称“调整事项”）和资产负债表日后非调整事项（简称“非调整事项”）。两者的区别在于事项是否是资产负债表日前发生的。
（1）调整事项 调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项
（2）非调整事项 非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
重要的非调整事项虽然不影响资产负债表日的财务报表数据，但可能影响资产负债日以后的财务状况和经营成果，不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策，所以需要适当披露。
（3）判断方法
资产负债表日后调整事项的判断方法整理如下图所示：
调整事项的会计处理
处理原则
对于调整事项，我们需要进行进行相应的账务处理。
不过，因为调整事项调整的是“看法”和“判断”，而不是“客观事实”，所以调整的对象不包括现金流量表和资产负债表的“货币资金”项目。
处理方法
处理调整事项按以下几类情况进行处理：
（1）涉及损益的调整事项：通过“以前年度损益调整”科目核算，调整完成后，转入“利润分配——未分配利润”科目。
（2）涉及利润分配的调整事项：直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）不涉及损益和利润分配的调整事项：直接调整相关会计科目。
此外，我们可能还需要调整企业的所得税相关科目以及报表附注的内容。
非调整事项的会计处理
对于非调整事项，因为其与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表，但应当在附注中进行披露。
第二十三章：财务报告
概述
完整的财务报告包括资产负债表、利润表现金流量表、所有者权益变动表以及附注。
注意财务报告和公司年报的区分：财务报告是公司年报的一部分，具体可以回顾审计中CPA审计第二部分：审计的基本流程“年报的整体结构”一节。
分类
财务报告根据编制期间，可以分为中期财务报表和年度财务报表，其中中期财务报表又包括月报、季报和半年报。根据中国《会计法》的规定，中国会计年度为公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。
财务报告根据编制主体，可以分为个别财务报表和合并财务报表。
资产负债表
资产负债表指反映企业某一特定日期的财务状况的报表，满足会计恒等式：资产 = 负债 + 所有者权益。
中国的资产负债表采用账户式结构，左边为资产项目，按流动性进行排列：流动性大的项目排在前面，流动性小的项目排在后面；右方为负债和所有者权益项目，负债一般按清偿时间的先后顺序排列，所有者权益按清算时偿还的先后顺序排列。
流动资产
流动资产指企业可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产。
满足下列条件之一的，应当归类于流动资产：
（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；
（2）主要为交易目的而持有；
（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；
（4）预计在资产负债表日起一年内（含一年），交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动负债
流动负债是企业将在 1 年内或超过一年的一个营业周期内偿还的债务。
满足下列条件之一的，应当归类于流动负债：
（1）预计在一个正常营业周期中清偿；
（2）主要为交易目的而持有；
（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；
（4）企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权益。
利润表
利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的报表。中国的利润表采用多步式结构，详见：CPA会计：收入与利润（一）中利润一节的内容。美国等国家的利润表采用单步式结构。
现金流量表
现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
其中，现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。现金等价物，是指企业持有的期限短（一般为 3 个月内到期）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
现金流量表的结构
现金流量表采用收付实现制原则进行编制，在结构上将企业一定期间产生的现金流量分为三类，分别是：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量。
（1）经营活动产生的现金流量
经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项（兜底的）。
（2）投资活动产生的现金流量
投资活动，是指企业长期资产的构建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。
这里的“投资”不只是狭义上的对公司或项目的投资，也包括处置固定资产、无形资产或者其他长期资产收回的现金。
（3）筹资活动产生的现金流量
筹资活动，是指导致企业资产及债务规模和构成发生变化的活动。
筹资活动主要包括吸收投资收到的现金、取得借款收到的现金、偿还债务支付的现金，以及分配股利、利润或偿付利息支付的现金。
现金流量表的编制方法
现金流量表的编制方法主要有直接法和间接法两种，这两种方法只影响现金流量表的“经营活动”的部分，“投资活动”和“筹资活动”部分完全相同。
中国会计准则规定上市公司主表必须用直接法，但同时需附注披露间接法的调节过程。
（1）直接法
直接法，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。
直接法的优点是数据直观，易于看出钱主要从哪里来，到哪里去。缺点是编制困难，需要非常精细的核算。
（2）间接法
间接法，指将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。
间接法的优点是编制方便，因为净利润和资产负债表的数据都是现成的，很容易取数。且能清晰地展示净利润和经营现金净流量的差异原因，帮助分析盈利质量。
缺点是不直观，无法直接看出经营现金的具体流入和流出项目。
所有者权益变动表
所有者权益变动表，是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的报表。
附注
附注是对企业资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述、详细资料吗，以及对未能在这些列表中列示项目的说明等。
分部报告
对于不同事业部、产品线或其他组成部分，企业应当确定分部报告，以提供更透明、更详细的信息。
分部报告中存在两个概念，分别是经营分部和报告分部。两者关系类似于管理会计和财务会计的关系，公司内部划分的属于经营分部，然后根据重要性标准，筛选出需要对外披露属于报告分部。
（1）经营分部
在企业内，同时满足下列条件的组成部分，属于经营分部：
此外，对于经济特征（例如产品、生产过程等）相似的经营分部，企业可以进行合并。
（2）报告分部
在符合经营分部基础上，满足下列条件之一（“10%原则”）的的分部属于报告分录：
同时，若确定为报告分部的经营分部的对外交易收入合计额，占合并总收入或企业总收入的比重应达到75%的比例（“75%原则”）。若未达到，企业应当增加报告分部的数量，直到达到 75%。
报告分部的数量通常不应该超过10个，若超过，应当考虑进行合并。
关联方
（1）关联方关系的认定
在中国会计准则中，对于关联方的认定较为严格，一般存在控制、共同控制、重大影响或家庭成员关系的，均属于关联方，这里我们主要记不属于关联方关系的情况，主要有：
（2）关联方的披露
除非与关联方的交易（主要是母子公司）已经包含在了合并报表中，否则无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与企业存在直接控制关系的母子公司有关的信息。
对于其他关联方，若企业与其发生关联方交易，则应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型和交易要素。