CPA会计：权益与投资（二）

前言

所谓的合并报表，就是通过一份财务报表，统一反映集团整体的财务状况（包括母公司与其所有子公司）。我们之所以要编制合并财务报表，是因为如果只有母公司的报表，投资者很容易因为信息不完整而受到误导。

那么要如何进行母子公司报表的合并呢？直觉上，我们直接将这些各个报表的内容直接相加合并，就能得到合并后的“大报表”。但这样的处理会造成很多问题，比如母公司（对子公司）的长期股权投资和子公司的所有者权益实际上是一样东西，直接相加会造成重复；再比如公司内部的销售其实只是左手倒右手，并不是真正的“销售”，所以应该调整回来...

因此，在这一章，我们重点要解决的问题，就是来解决合并中会遇到的种种类似问题，从而得到真正意义能公允反映企业整体财务状况的合并报表。

本节逻辑图：

基本概念

企业合并的含义

企业合并，是将两个或两个以上单独的企业主体合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的方式

（1）控股合并：合并方（购买方）通过企业合并交易或事项渠道对被合并方（被购买方）的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策并从中受益，而被合并方在合并后仍维持其独立法人资格继续经营。

（2）吸收合并：合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入自身生产经营活动中。企业合并完成后，注销被合并方法人资格。

（3）新设合并：参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册企业持有参与合并各企业的资产、负债并进行经营。

企业合并的类型

（1）同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易（家人）。

（2）非同一控制下的企业合并：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并（外人）。

准备阶段

同一控制下的企业合并

因为同一控制下的企业合并是企业内部的重组，而不是真正的市场买卖，所以为了保持会计信息的可靠性，我们直接用被合并方账本上记录的账面价值来计量。

对于合并方支付的价款和被合并方净资产账面价值之间的差额，合并方应当冲减自身的资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润：

非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并是独立双方在公开市场条件下进行的公平交易，所以需要使用公允价值（真实价值）来记录买到的资产和承担的负债，从而真实反映这次并购的经济实质。

合并方支付价款高于被合并方净资产公允的部分，计入商誉。若合并方支付价款低于被合并方净资产，则计入营业外收入。

在编制合并报表时，合并方需要把被合并方的各项资产、负债调整到购买日的公允价值：

长期股权投资成本法转权益法

回顾成本法的含义CPA会计：权益与投资（一），我们知道成本法无法真实反映母子公司一体化的经济实质，所以无论是否为同一控制下的企业合并，都需要调整为权益法：

投资和权益的抵销

这部分的核心目标是：在合并资产负债表上，让母公司的“长投”和子公司的“所有者权益”这两个项目同归于尽。

1 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

（1）同一控制企业合并

（2）非同一控制企业合并

2 母公司投资收益和子公司利润分配的抵销

这部分的核心目标是：在合并利润表上，让母公司的“投资收益”和子公司的“利润分配”过程全部消失，只留下子公司净利润归属于母公司的那部分。

这个分录的实质是 “子公司净利润的来源与去向的平衡表”。

来源（借方）：今年的净利润都去哪了？答案是分给了母公司股东（投资收益）、分给了少数股东（少数股东损益），以及留在了年初的未分配利润里。

去向（贷方）：今年的净利润和年初的未分配利润用来做什么了？答案是一部分被计提为盈余公积，一部分被作为股利分配掉了，剩下的就沉淀为年末未分配利润。

债权和债务的抵销

1 抵销思路

母子公司、各子公司之间相互内部债权债务抵销的总体思路为：

债权债务对应表：

2 抵销分录

以应收账款、应付账款的抵销为例：

（1）债权债务关系形成当年的抵销

（2）连续编报合并报表的抵销

内部交易的抵销

这部分的核心思想是：从集团整体看，只有把东西卖给外人才算数，自己内部倒卖都是“虚”的。教材在这部分主要介绍了存货、固定资产和无形资产的交易，我们依次来看。

1 母子公司内部存货交易的抵销

（1）不涉及存货跌价准备和所得税的商品内部交易

（2）涉及存货跌价准备的抵销

核心原则：从合并主体的角度出发，判断存货的账面价值和减值准备应该是多少。

涉及存货跌价准备的抵销按以下步骤进行会计处理：

步骤一：计算该批存货的可变现净值，然后与合并报告主体确认的存货账面余额进行比较；

步骤二：如果账面余额大于其可变现净值，差额部分应计提存货跌价准备，反之则无需计提；

步骤三：查看个别报表中是否已经对该批存货计提存货跌价准备，如果已经计提，则需要比较合并报表主体应计提的金额与个别报表实际已计提的金额，然后通过抵销分录进行处理：

借：存货

贷：资产减值损失

2 母子公司内部固定资产交易的抵销

企业集团内部固定资产交易存在两种类型：一是集团内部将自身生产的产品销售给企业集团内其他企业作为固定资产使用（存货➡︎固定资产），二是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用（固定资产➡︎固定资产）。

核心思想依然是：从集团整体看，内部交易产生的利润是虚的，必须抵销；同时，基于这个虚增价值多计提的折旧，也必须纠正。

（1）内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

（2）内部交易固定资产清理期间的合并处理

3 母子公司内部无形资产交易的抵销

无形资产的处理和固定资产基本类似，母子公司内部无形资产交易也有存货➡︎无形资产，和无形资产➡︎无形资产两种。,分录的逻辑参考固定资产即可。

（1）内部交易无形资产取得后至处置前期间的合并处理

（2）内部交易无形资产清理期间的合并处理

所得税会计的合并处理

1 调整分录涉及所得税的会计处理

（1）一般性调整

一般情况下，合并报表中资产的账面价值大于个别报表中该项资产的计税基础，因此，在合并报表中会形成应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债：

借：资本公积

贷：递延所得税负债

（2）折旧与摊销的调整

涉及固定资产（无形资产）应将当年计提折旧（摊销）部分所对应的所得税处理进行调整：

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

（3）连续编报的调整

涉及跨年度编制调整分录时，应根据连续编报原则进行调整处理，编制调整分录：

2 抵销分录涉及所得税的会计处理

（1）债权债务涉及所得税的会计处理

合并报表中对于个别报表计提的坏账准备均需要抵销，所以个别报表计提坏账准备时确认的递延所得税资产在合并报表也需要一并抵销。

借：所得税费用

贷：递延所得税资产（本年计提坏账准备金额*所得税税率）

涉及连续报表时：

（2）存货涉及所得税的会计处理

存货所得税的抵销主要是三步法：看个体、看整体、补差额。

看个体：看购买方基于内部交易价格，自己确认了多少递延所得税（通常是 0）。

看整体：看合并层面，基于集团真实成本和税法基础的差异，应该有多少递延所得税。

补差额：在合并工作底稿上，通过调整分录将递延所得税余额调整到合并层面应有的水平：

借/贷：所得税费用

贷/借：递延所得税资产/负债

（3）固定资产（无形资产）涉及所得税的会计处理

固定资产（无形资产）的处理与存货的处理基本类似，不过是存货的未实现利润通常在一次对外销售中就全部实现，而固定资产的未实现利润是在其整个使用寿命内，通过“多提折旧”的方式逐年、分期实现的。

步骤一：计算合并报告主体该固定资产（无形资产）的账面价值。

步骤二：计算在购买方个别报表中该固定资产（无形资产）的计税基础。

步骤三：比较前两步的结果，确认应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异（一般为可抵扣），进而计算递延所得税资产或负债。

步骤四：将合并主体中确认的递延所得税资产或负债与个别报表中已确认的递延所得税资产或负债进行比较，然后通过抵销分录进行处理：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用